[摘 要]本文通过揭示会计信息使用者及其作用与影响会计行为的主要表现形式，针对当前社会普通出现的会计信息失真现象，重点分析了其产生的主客观方面的深层次根源及对国民经济正常运行的危害，并提出了相应对策。
[关键词]：会计信息真实性；信息失真；原因；对策
一、会计信息真实的相对性
会计信息是由会计在不同环节、不同阶段，按会计特有的处理方法，对数据经过处理后产生的，它的目的是向投资者、债权人和国家有关部门提供有助于经济决策的财务信息和其他相关信息，以利于提高企业的经济效益和社会效益，反映经济组织在特定时期的特征，揭示未来发展态势，并为相关利害关系人提供投资决策参考，总量上反映社会来源的配置和使用效率。它的真实性与否的衡量标准与信息使用者需求相关联，标准的选择与评判的结果会不一致。一般而言，会计信息的真实性要求会计信息至少能相关、可比、全面、及时地描述经济组织在特定时期发生的所有真实事项。会计信息即使没有会计人员行为和道德风险，但由于会计核算前提的假设性、政策运用的选择性以及数据处理、运用和技术差异性的存在，会计信息就必然存在个体差异，显然真实性就具有了相对性。因此，评价会计信息的真实与否，应与信息提供者在会计政策的选择和运用、信息处理的技术和方法是否恰当合理为依据，测定会计信息“原始状态“与信息描述吻合程度为标准。绝对的真实只是一个理论性的期望。
二、会计信息失真的类型及主要表现
所谓会计信息失真，是指会计信息没有真实地反映客观的经济活动，从而给会计信息的使用者提供了虚假的情况，给决策者们制定相关的决策带来了不利影响的一种现象。会计信息失真可划分为人为会计信息失真和非人为会计信息失真（由于个人业务技术素质原因造成的会计信息失真）两大类。其中人为会计信息失真又可进一步划分为道德风险型人为信息失真和理性预期型人为会计信息失真（下称“理性失真”）两小类。道德风险型人为会计信息失真指的是由会计行为主体个人在无任何“外界因素”（除“会计标准”之外的各种会计环境因素）影响的情况下，纯粹出于自私的行为所造成的会计信息失真如涂改票据、贪污公款等，“理性失真”指的是由会计行为主体个人在受到“外界因素”的影响下，基于最大化自己期望效用函数的目的和动机，选择符合个人理性的行为所造成的会计信息失真。理性失真已成为当前我国会计信息失真的基本特征。
从会计处理来看，会计信息失真的主要表现在：会计凭证反映经济业务不实，会计帐簿记录不实，会计报告失真；会计处理方法不符合一贯性原则造成会计信息失真等，其中以会计凭证反映经济不实最为严重。会计凭证是会计核算的基础，它的失真直接影响最终形成的会计信息，而且这种失真具有极强的隐蔽性，是目前会计处理过程中最为薄弱的环节。
从社会角度来看，会计信息失真的主要表现在：1、会计法制观念淡薄，违法干预会计工作；2、授意、指使、强令篡改会计数据，假造凭证、帐表进行假审计、假评估；3、帐外设帐；4、转移国有资产、偷逃税收、粉饰业绩；5、会计人员执法环境差，会计监督严重弱化，单位会计基础工作和内部控制制度薄弱；6、违法违纪手段隐藏，做假标准不断发展；7、会计工作中有法不依、违法不究的现象比较严重。
会计信息其实是会计工作的基本要求，是社会经济正常运行的客观需要，而会计信息失真会严重干扰正常的社会经济秩序，损害国家和社会公众利益。找出会计信息失真的原因，制定出有效的治理措施，保证会计信息的真实性，在最大范围内防止会计信息失真，即有重要的现实意义，也是当前会计改革的一项重要内容。
三、会计信息失真的原因分析
法律制度的缺陷，是会计信息失真的客观因素，主要有：
1、法律制度的科学性。会计工作是一项技术性很强的工作，有其自身的工作规律。会计法规的制定应符合会计工作客观规律的要求，尤其是关于会计信息质量的规定，必须符合会计科学的一般规律。如果会计法规缺乏科学性，就会为会计信息真实性的判断带来困难，从而影响会计法规的贯彻执行，给不法分子钻法律空子制造虚假会计信息留有余地。
2、会计法规的可操作性。会计法规中关于会计信息质量方面的判定方法和判定标准要有良好的可操作性，只有这样，才便于执法部门对虚假会计信息进行认定和管理。这就要求制定会计法规不仅要有原则要求，还要制定体现各种原则的具体措施和手段，为会计法规的贯彻执行奠定良好的基础。如果会计法规模棱两可，操作性不强，其贯彻执行就会大打折扣，虚假会计信息就会乘虚而入。
3、会计信息的披露。现行负债表、利润表、现金流量及附注构成的信息披露结构是不完备的。如果将会计信息视为一种相对独立的“物品”，那么，它也具有相应的“制造者”和“消费者”。任何一个“制造”或“消费”会计信息的主体，都能或者至少是期望能从“制造”或“消费”的行为中获取收益。在“制造者”会计信息中，人为做假是基于会计信息披露缺乏制度化与法律化的刚性约束。尽管新《会计法》对责任人追究了“制造者”会计信息失真的法律责任，但执法空面的存在，使得这种追究难以从根源上杜绝会计信息失真的发生。假如在一定时期的制度安排鼓励提供高质量的会计信息，并对实施这种行为的主体给予奖励，则市场上普遍提供的信息其质量应当能令人满意，反之，如果市场不奖励，甚至惩罚提供高质量会计信息的主体，而那些提供虚假会计信息的主体又能获得不菲的收益，则市场上普遍流行的会计信息，其虚假成分必定居多。同时，在会计信息披露时，追加具有独立权威的会计审计，虽不能防止审计与会计的联合“作案”，但至少可以从结构上控制会计信息失真发生的可能性。因此，会计信息披露无论是制度的安排还是结构上的缺陷，都在客观上培养了会计信息失真繁衍的土壤。
4、绩效考核及用人制度。现行的企业绩效考核不再是单纯衡量一个企业经营状况，而更多地赋予了政治的成分。出于政治目的需要，部分企业负责人乃至地方政府都非常重视会计信息的“数量意义”，对其质量的关注只停留在文件和会议上，这是因为，按照现行的用人制度，企业特别是国有企业的亏损，将使责任人丧失在仕途上的升迁机会。政治好处的获得刺激了弄虚作假的快速效仿。目标管理作为保障未来绩效稳定取得的手段，能充分挖掘企业潜能，推动资源有效配置。但由于目标的刚性约束效益（一届政府的政绩反映，经营者持续座位或升迁的条件）的存在，上下联合作假已成为不公开的秘密。“上有政策、下有对策”既是对这种现象的贴切反映，又是对现行考核方式和用人制度滋生了会计虚假信息的诠释。
会计信息失真的人为因素很多，也很复杂，下面谈谈几个主要方面的原因：
1、会计人员业务不精，素质低下，法制观念淡薄。会计人员是会计信息这种“产品”的“生产者”，他们的素质高低直接影响会计信息的质量。目前，我国会计人员的整体素质不高，一方面，在一线从事财会工作的具有大专以上学历的人员为数不多，会计后续教育缺乏力度，许多会计师并不熟悉新的会计制度，一些年轻的会计人员缺乏丰富的专业知识和熟练的业务操作技能，对比较复杂的会计业务很难较好的处理，更有一些会计人员默守陈规，不求上进，缺乏钻研业务、精益求精的精神，他们业务知识贫乏或知识老化，专业技术水平低下，无法适应新会计制度而难以开展工作。另外，在建立市场经济体制的过程中，社会不良风气给会计人员职业道德造成了重要影响。人们在追求物质利益时，个人主义、利已主义、享乐主义等不良思想逐步抬头，私欲不断膨胀，部分会计人员不顾会计行业实事求是、客观公正的道德规范，在个人利益的驱使下，采取合法而不合理的手段，粉饰财务报表，提高企业利润，利用资产重组、关联方交易、资产评估、虚拟资产、利息资本化、交易时间差等多种手段，虚拟经济业务，进行违规会计处理。
2、领导的人为因素。会计人员屈从领导的压力，被动造假，这主要是受单位负责人的不良道德影响。在目前的经济社会中，会计人员与单位负责人在地位上属从属关系，也就是说单位负责人对他们的工作完全拥有领导权和管理权。有了这种天然的从属关系，会计人员的职业道德在单位会计工作中，能否发挥作用和发挥作用的大小，也就不可避免地具有了从属性，而这种从属性又与所在单位的文化层次及其单位负责人的道德水准密切相关。因为这种从属性往往不以会计人员的主观意愿为转移，所以，要恪守职业道德，不少会计人员是很难做到的。调查显示，当前普遍发生的做假问题，大部分会计人员没有主观故意的，如果他们没有接到授意、指使、强令，那么，自己是不会主动造假的。虽然也有一些会计人员因缺乏职业道德而造假，但究其根源还是手握大权的幕后指使人所造成的，这些企业单位的负责人出于种种不可告人的目的，利用自己的权利，指使甚至胁令会计人员造假，他们有的虚增利润骗取贷款，有的隐瞒利润逃避交税，有的甚至虚例数据来掩盖其贪污受贿的罪行，这些人，把国家、集体的企业当成自己的小作坊，胆大妄为，无所顾忌，肆意造假，如举国闻名的“银广夏案”、“蓝山股份”案等，都是企业负责人直接指使和策划下造假的。这些曾号称是中国绩优股的企业，竟然统统是造假大王。这些案例从表面上看是会计人员不良职业道德的表现，其实是单位负责人意志的表现，是单位负责人不良道德的直接结果。
3、社会审计监督不力。我国注册会计师事业的发展存在着许多问题。在人员数量上，现有会计师与《公司法》关于所有有限责任公司和股份有限公司的年度报表都要经注册会计师审计的要求存在很大差距，在质量、职业道德和职业纪律上，程度不同地存在着素质偏低、偏离事业道德和职业纪律松驰的问题。在审计过程中，往往是查帐容易，处理难，这严重影响了注册会计师对内部人员的监督，给内部人员造假以可乘之机。
4、采用计算机记帐带来的一些问题。将计算机引入会计工作是一种进步，也是一种趋势。但是，由于会计人员的计算机技术水平普遍不高，加上现有软件普遍在安全性方面存在缺陷，使得那些使用计算机的单位在内部控制方面往往存在许多漏洞，从而影响会计信息的重要性和真实性，这个问题由于其“不可见性”，其危害性可能更大。
5、对违反会计法规的处罚力度不够。尽管我国的会计法建设取得了可喜的成绩，但是，有法不依，执法不严，对违反会计法规的处罚力度不大，违反会计法规的巨大利益诱惑与低廉机会成本所形成的反差，很大程度上助长了造假的气焰，会计人员于是乎“人在江湖，身不由已”，如此而造成会计队伍中坚持原则、严格执法、敢于同违法违纪行为作斗争的少，相反，对违规违纪熟视无睹、甚至主动为领导出谋划策的多，会计信息质量低下和会计信息失真也就不言自明了。
四、会计信息失真的防范对策
针对上述信息失真的问题，要想从根本上提高会计信息质量，保证会计信息的真实、完整，笔者认为，应当从以下几个方面着手：
1、以法治假，规范性防范。以法治假是一种行之有效的办法，新《会计法》为防假、治假提供了有力的法律武器。首先，在会计监督方面，新《会计法》明确规定内部会计监督制的内容：①记帐人员与业务、会计事项的审批人员、经办人员、财务保管人员的职责权应当明确，并相互分离，相互制约；②单位事项的决策和执行做到相互监督、相互制约；③明确财产清查的范围、期限和组织程序；④明确内部审计的方法和程序。其次，明确了追究造假单位负责人的责任。新《会计法》第四条明确规定：“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性负责。”明确了单位负责人为会计信息真实性、完整性的第一责任人，加大了单位负责人的责任。所以明确单位负责人为会计责任主体，也就抓住了问题的关键。只有单位负责人认识到对本单位的会计工作和会计资料的真实性、完整性自己所应承担的法律责任，才能促使单位负责人重视会计工作，加强会计管理，并采取有效措施保证会计资料真实、完整，不再授意、指使、强令会计机构、会计人员做假帐。第三，在承担法律责任方面，新《会计法》在以下方面做了明确规定：①明确规定了对单位违法行为的处罚；②为了便于量刑处罚，新〈〈会计法〉〉明确规定了对会计核算管理中十项违法行为的处罚。其中对“未按照规定建立并实施单位内部会计监督制度或者拒绝依法实施的监督或者不如实提供有关会计资料及有关情况”的行为单独作为一项，体现了新〈〈会计法〉〉对企业建立内部控制制度的重视。③明确规定了具体处罚标准。新〈〈会计法〉〉不仅要求对违反〈〈会计法〉〉的单位领导人和会计人员进行行政处分，承担刑事责任，增加了经济处罚标准，而且相应规定了违法行为的具体处罚标准，有利于根据违法情节予以量刑，使法律责任落到实处。如郑百文公司原董事长因造假而被判刑，就是造假者可耻下场的典型。
新〈〈会计法〉〉对单位负责人的违法处罚，将有效地控制造假源头，那些胆改造假者，必将付出沉重的代价。
2、严管原始凭证，从源头上遏制造假。原始凭证是经济业务事项发生或完成时取得或填制的，用来证明经济业务事项发生或完成情况的书面证明。在经济活动中，非法取得或填制、伪造或变造原始凭证以骗取收入，会计人员依据不真实的原始凭证进行核算，结果导致一系列的会计信息失真。因此，治理造假，应从原始凭证这一源头抓起。按照〈〈会计法〉〉、〈〈会计基础工作规范〉〉的要求填制原始凭证，对发生的经济业务事项，必须填制或取得原始凭证，并及时送交会计机构，而会计机构、会计人员按国家统一的会计制度的规定对原始凭证进行审核，其中对于完全符合要求的原始凭证，应及时据以编制记帐凭证入帐；对于不真实、不合法的原始凭证，会计机构、会计人员有权不予接受，并向单位负责人报告；对于真实、合法、合理的内容不够完整的、填写有错误的原始凭证，应退回给有关经办人员，由其负责将有关凭证补充完整，更正错误或重开后，再办理正式会计手续。
3、健全和完善会计管理制度。内部会计管理制度是指各单位根据国家会计法律、法规、规章制度，结合本单位经营管理的特点和要求而制定的旨在规范单位内部会计管理活动的制度、措施和办法。内部会计管理制度主要包括以下内容：①内部会计管理体系，即明确单位领导人对会计工作的领导职责；明确总会计师对会计工作的领导职责；明确会计机构以及会计机构负责人的职责；明确会计机构与其他职能机构的分工与关系；确定单位内部的会计核算组织形式。②会计人员岗位责任制度。即会计人员工作岗位的设置，各个会计工作岗位的职责和工作标准；对会计工作岗位的人员和具体分工；对会计工作岗位的考核办法等。③帐务处理程序制度。即对会计凭证、会计帐簿、报表等会计核算流程和基本方法的规定。④内部牵制制度。即内部牵制制度的原则、职务分离、钱帐分离、物帐分离等；对出纳等岗位的职责和限制性规定，有关部门或领导对限制性岗位的定期检查办法。⑤稽核制度。即在会计机构内部指定专人对有关会计凭证、会计帐簿进行审核，复查的制度。⑥原始记录管理制度。即对原始凭证的开具、接收、传递、使用、保管等进行规范管理的制度；⑦定额管理制度，指确定定额制订依据、制订程序、考核方法、奖惩措施等；⑧财产清查制度，指定期对财产物资进行清点、盘查，以保证帐实相符；⑨财务收支审批制度，指确认财务收支审批范围、审批人员、审批权限、审批程序及其责任的制度。⑩成本核算制度，即制定企业单位的成本计算、归集、分配的规则；⑾财务会计分析制度，指定期检查财务会计指标的完成情况，分析存在的问题和原因，提出相应改进措施，促使领导加强管理，提高效益的制度。
加强内部会计管理制度建设是完善会计管理制度体系的重要举措，又能有效地维护会计管理制度体系的完整性和协调性，确保会计管理制度的有效性，是防止会计信息失真，改善单位经营管理、提高经济效益的重要策略。
4、强化监督机制，对企业严格审查，对经营者和职业企业家进行声誉评价。权力没有监督和制约就会产生腐败，权力越大，就越需要制约，理财权力越大，就越需要监督。加强审计机关对企业的审计可以不受企业负责人的控制，使审计工作可以独立公正地进行，从而使要造假的人心有余悸。声誉是经营者和职业企业家在市场经济活动中存在获利的一项重要的无形资产。良好的声誉有利于经营者和职业企业家的长期发展，而劣迹斑斑的声誉记录则很可能使他们被逐出经理人市场，甚至毁掉其一生的事业。因此，对经营者和逐步增加的职业企业家，要由有关机构定期对他们的业绩、行为进行考核，并评定其声誉，记录在案。对于他们的劣迹要随时分布，从而迫使他们放弃短期行为转而追求长期利益。这两种措施有助于较好地防止企业负责人及经营者和职业企业家制造提供失真的会计信息。
5、加强会计队伍建设，切实全面提高会计人员的业务素质和职业道德素质。①提高会计人员的法律意识和思想道德品质。会计职业的特性就要求会计人员必须具备很高的道德素质。如果会计人员的道德素质不高，就会上顶不住压力，下挡不住诱惑，从而导致造假的发生。②在建立一套系统的职业道德规范的同时，特别要加大对违反职业道德规范的处罚力度，以此来约束和管理会计人员的职业行为。新〈〈会计法〉〉对会计人员的职业道德提出了严格的要求，对于那些因提供虚假财务会计报告，做假帐，隐匿或故意销毁会计凭证、帐簿、会计报告等违法行为而被追究刑事责任的人员，不得取得或重新取得会计从业资格证书。除上述人员外，对因违法违纪行为而被吊销从业会计从业资格证书的人员，5年内不得重新取得会计从业资格证书。要求之明确，措施之严厉，前所未有。通过法律的约束，促使会计人员具备强烈的责任感，在履行职责中，遵纪守法，廉洁奉公，不论遇到何种情况，都不丧失原则，不图谋私利，否则，将受到法律的惩罚。③完善会计人员从业资格制度，严格确定具备哪些条件才有资格从事财会工作，具备哪些条件才能担任总会计师。④加强会计人员的后续教育制度，切实帮助他们提高素质，积累经验，更新管理，以严格履行法定责任，忠于职守，坚持原则，杜绝造假。
6、强化〈〈中国注册会计师法〉〉的全面贯彻执行，整顿会计师事务所的执业行为，加大对社会中介机构的监督管理力度。注册会计师应树立起强烈的风险意识、责任意识、职业道德意识，依法执业，客观公正，确保会计信息质量。在大力提高注册会计师的政治素质、业务能力、道德水准的基础上，充分发挥会计师事务所作为中介机构的专业性社会公证和监督作用。
7、切实规范会计电算化。随着会计电算化的不断普及，计算机与会计工作已密不可分。但是，我国目前还没有这方面的会计准则和审计准则，这是不符合国际贯例的，也是滞后于实质工作要求的，必然会影响新形势下会计工作的质量。因此，尽快制定相应的准则来规范会计电算化条件下的会计工作，从而确保会计信息质量。
提供真实的会计信息，不仅是国家宏观管理的需要，也是企业自身的生存之道。因此，解决治理好严重的会计信息失真问题，确保会计信息的真实性，将会强有力地促进我国经济的稳健有效运行。
（作者单位：建行湖南省永州市分行）
